رای وحدت رویه شماره 212 مورخ 1350/07/10 هیات‌ عمومی دیوان ‌عالی ‌کشور

رای وحدت رویه شماره 212 مورخ 1350/07/10 هیات‌ عمومی دیوان ‌عالی ‌کشور قانون تصفیه امور ورشکستگی مصوب 1318 ترتیب خاصی برای پرداخت دیون ورشکسته مقرر داشته و بستانکاران از ورشکسته را به پنج طبقه تقسیم و حق تقدم هر طبقه را بر طبقه دیگر تصریح نموده و ماده 30 قانون مالیات بر درآمد مصوب 1335 راجع به وصول مالیات و جرایم آن از اموال و دارایی عموم مودیان ناظر به اشخاص ورشکسته که وضع مالی آنها تابع قانون خاصی می‌باشد نخواهد بود. روزنامه رسمی 5779 – 1350/08/06 رای شماره 212 هیات عمومی دیوان عالی کشور در موضوع اختلاف نظر بین شعب چهارم و پنجم و دهم دیوان عالی کشور راجع به حق تقدم وزارت دارایی در امر وصول مالیات و جرایم از مودی ورشکسته و نحوه استفاده از ماده 30 قانون مصوب 1335 به این مضمون در موقع وصول مالیات و جرایم آن از درآمد و اموال مودیان یا ضامن آن ها وزارت دارایی نسبت به سایر طلبکاران حق تقدم خواهد داشت که شعبه چهارم دیوان عالی کشور مستنداً به ماده مزبور طبق رای مورخ 1347/10/09 مودی را شامل حال ورشکسته و غیر ورشکسته تلقی نموده و بالنتیجه نظر داده که حق تقدم وزارت دارایی نسبت به سایر طلبکاران در مورد ورشکسته باید رعایت شود ولی شعب پنجم و دهم دیوان عالی کشور طبق آرای مورخ 1347/10/12 و 1347/07/30 و 1347/07/22 نسبت به موارد احکام مذکور حق تقدم مقرر در ماده 30 را ناظر به وضع مودیان غیر ورشکسته دانسته و در مورد ورشکسته استدلال نموده‌اند که چون قانون تجارت قانون خاصی می‌باشد و مقررات آن قانون درباره ورشکستگان لازم الاجرا است لذا عمل اداره تصفیه از این حیث که وزارت دارایی را در مورد احکام فوق در عداد سایر طلبکاران ورشکسته مذکور در ماده 58 قانون اداره تصفیه امور ورشکستگی قرار داده است تایید نموده‌اند از نظر وجود تعارض بین احکام فوق و تقاضای طرح آنها از طرف جناب آقای دادستان کل در هیات عمومی دیوان عالی کشور برای ایجاد وحدت رویه هیات عمومی مرکب از 35 نفر از روسا و مستشاران شعب دیوان عالی کشور تشکیل گردید. پس از چند جلسه مذاکرات طولانی و تبادل نظر و اظهار عقیده جناب آقا دادستان کل کشور دایر به قابل تایید بودن رای شعبه چهارم اظهار عقیده دادسرای دیوان عالی کشور متضمن چهار قسمت می‌باشد. قسمت اول- تشریح تقاضای وزارت دارایی. قسمت دوم- تجزیه و تحلیل رای هیات عمومی به عنوان وحدت رویه که مستند دو دادگاه ماهوی قرار گرفته است. قسمت سوم- تشریح تعارضی که بین آرای دو شعبه چهارم و پنجم دیوان کشور وجود دارد. قسمت چهارم- بحث در اطراف حکم عام و حکم خاص و اثبات اینکه ماده 30 قانون مالیات بر درآمد سال 1335 نسبت به مطالبات مالیاتی ناسخ ماده 58 قانون تصفیه بوده و ماده 153 قانون مالیات بر درآمد سال 1345 ناسخ آن قسمت از ماده 1358 قانون تصفیه که معارض آن است می‌باشد. قسمت اول- تشریح تقاضای وزارت دارایی وزارت دارایی به استناد ماده 30 قانون مالیات بر درآمد سال 1335 مدعی ممتاز بودن مطالبات مالیاتی تا سال 1345 نسبت به کلیه طلبکارها اعم از مودیان عادی و یا ورشکسته می‌باشد. ماده 30 قانون مالیات بر درآمد 1335 به شرح ذیل است: «در موقع وصول مالیات و جرایم آن از درآمد و اموال مودیان یا ضامن آنها وزارت دارایی نسبت به سایر طلبکاراها حق تقدم خواهد داشت». وزارت دارایی نسبت به مطالبات مالیاتی از سال 1345 به بعد به استناد ماده 153 قانون مالیات بر درآمد سال 1345 معتقد است که مالیات دولت در طبقه سوم طلبهای ممتازه قرار دارد. ماده 153 قانون مالیات بر درآمد به شرح زیر است: «وزارت دارایی برای وصول مالیات و جرایم و زیان دیرکرد متعلق به مودیان و مسئولین پرداخت مالیات نسبت به سایر طلبکاران به استثنای صاحبان حقوق نسبت به مال مورد وثیقه و مطالبات کارگران و کارمندان ناشی از خدمت حق تقدم خواهد داشت». بنابراین وزارت دارایی ماده 30 قانون مالیات بر درآمد سال 1335 نسبت به مطالبات مالیاتی را ناسخ ماده 58 قانون تصفیه دانسته و ماده 153 قانون مالیات بر درآمد سال 1345 را ناسخ ماده 58 قانون تصفیه در آن قسمت که تعارض دارد می داند. قسمت دوم- تجزیه و تحلیل رای هیات عمومی به عنوان وحدت رویه که مستند دو دادگاه ماهوی قرار گرفته است. شعبه دادگاه استان در دعوی که به طرفیت اداره تصفیه امور ورشکستگی اقامه شده در مورد قرار تامین مربوط به یک طغری سفته شخص ورشکسته چنین رای داده: «ماده 269 آیین دادرسی مدنی ناظر به بدهکاران عادی و در مورد تاجر ورشکسته ماده 58 قانون تصفیه نافذ و موثر است». شعبه دوم دیوان عالی کشور حکم دادگاه استان را ابرام نموده است. در مورد دعوی مشابه دیگر نیز که به طرفیت اداره تصفیه اقامه شده شعبه دیگر دادگاه استان چنین اظهارنظر کرده: «در قانون تصفیه امور ورشکستگی صریحاً تعرض نشده که طلب ممتاز منحصر به مورد وثیقه بوده بلکه از ماده 33 قانون مسطور خلاف این معنی مستفاد است و ماده 269 قانون آیین دادرسی مدنی که تاریخاً موخر از قانون فوق الاشعار می‌باشد مطلق بوده و مقید به مورد مخصوص نیست». ماده 269 چنین مقرر داشته: «درخواست کننده تامین در استیفای طلبش از مال مورد تامین بر سایر طلبکاران حق تقدم دارد». شعبه پنجم دیوان عالی کشور حکم فرجام خواسته را ابرام کرده است. هیات عمومی از لحاظ وحدت رویه چنین رای داده است: «نظر به اینکه شعبه دوم دیوان عالی کشور ماده 269 قانون آیین دادرسی مدنی را ناظر به بدهکاران عادی و در مورد تاجر ورشکسته ماده 58 قانون تصفیه را نافذ دانسته و برعکس شعبه پنجم به استناد ماده 269 مذکور حق تقدم درخواست کننده تامین را شناخته مورد منطبق با قانون وحدت رویه قضایی مصوب تیرماه 1328 و قابل طرح در هیات عمومی دیوان عالی کشور تشخیص می‌شود و به اکثریت چنین اظهارنظر می‌گردد: چون موافق ماده 58 قانون تصفیه امور ورشکستگی استفاده از اموال متوقف برای دیان ترتیبی خاص مقرر داشته که به همان نحو باید خاتمه یابد و موافق مدلول همین ماده حق تقدم هر طبقه بر طبقه دیگر تصریح و تعیین شده و از بستانکارانی که از اموال متوقف طلب خود را به وسیله دادگاه تامین کرده اند قیدی دیده نمی شود بنابراین کلیه دیان به جز کسانی که قانون صریحاً استثنا نموده از اموال متوقف حق استفاده دارند و منطوق ماده 269 قانون آیین دادرسی مدنی ناظر به مورد مذکور در فوق نبوده و در این مورد که حکم خاصی موجود است قابل اعمال نمی‌باشد بنابراین رای شعبه دوم دیوان عالی کشور صحیحاً صادر شده و طبق قانون وحدت رویه قضایی مصوب تیرماه 1328 برای دادگاهها لازم الاتباع است». با امعان نظر بر رای وحدت رویه فوق چنین استحصال می‌شود که به نظر هیات مزبور حق تقدم محکوم له قرار تامین وجهاًمن الوجوه حق امتیاز نسبت به اموال تاجر ورشکسته نبوده و بدون داشتن حق اولویت با سایر طلبکاران غیرممتاز حق استفاده از اموال متوقف را دارد. قسمت سوم- تشریح تعارضی که بین دو شعبه چهارم و پنجم دیوان عالی کشور در مورد مالیات وجود دارد وزارت دارایی به طرفیت اداره تصفیه و امور ورشکستگی دادخواست مبنی بر الزام اداره مزبور به رعایت حق تقدم دولت برابر ماده 30 قانون مالیات بر درآمد مصوب 1335 داده شعبه 26 دادگاه شهرستان چنین رای داده: «ملخص اعتراض وزارت دارایی این است که به موجب ماده (30) قانون مالیات بر درآمد سال 1335 وزارت دارایی دراستیفای طلبش از سایر بستانکاران حق تقدم دارد و اداره تصفیه در منظور داشتن مطالبات وزارت دارایی در طبقه پنجم برخلاف مقررات قانون مرقوم می‌باشد ادعای وزارت دارایی به نظر وارد نیست زیرا ماده 58 قانون تصفیه امور ورشکستگی در استفاده از اموال متوقف برای دیان ترتیب خاصی مقرر داشته که به همان نحو عمل و خاتمه یابد و موافق مدلول همین ماده حق تقدم هر طبقه بر طبقه دیگر به طور وضوح معین گردیده است ماده 30 قانون مالیات بر درآمد سال 1335 نیز در موقع وصول مالیات و جرایم از درآمد و اموال مودیان یا ضامنان آنها وزارت دارایی را نسبت به سایر طلبکاران مقدم دانسته است و با توجه به رای شماره 271 مورخ 1339/10/19 هیات عمومی دیوان عالی کشور که ماده 269 قانون آیین دادرسی مدنی را ناظر به ورشکسته ندانسته است و از تلفیق دو ماده مزبور عدم ترجیح بین دو ماده مذکور می توان نتیجه گرفت که چون در ماده 58 قانون تصفیه امور ورشکستگی قیدی از طلب دارایی دیده نمی شود بنابراین منطوق ماده 30 قانون مالیات بر درآمد سال 1335 ناظر به طبقات چهارگانه اول نبوده و نظر مقنن در تدوین ماده 30 قانون مالیات بر درآمد این بوده است که مقررات قانون تصفیه را که امری خاص و دارای ترتیب مخصوص است به هم زند. لذا به نظر دادگاه اقدام اداره تصفیه در منظور داشتن مطالبات خواهان در طبقه پنجم فاقد اشکال قانونی است حکم به رد و بطلان دعوی خواهان می دهد محکوم علیه پژوهش می خواهد در مرحله پژوهشی حکم دادگاه شهرستان تایید می‌شود از حکم مزبور فرجام خواسته می‌شود شعبه پنجم دیوان عالی کشور حکم فرجام خواسته را ابرام کرده و بالنتیجه دعوی وزارت دارایی را رد می کند. در دعوی مشابه دیگر وزارت دارایی دادخواستی به طرفیت اداره تصفیه و امور ورشکستگی مبنی بر الزام خوانده به رعایت حق تقدم دولت برابر ماده 30 قانون مالیات بر درآمد مصوب 1335 تقدیم می کند شعبه 24 دادگاه شهرستان که حکم قبلی را صادر کرده با همان استدلال و حتی ادای همان عبارت حکم به رد دعوی وزارت دارایی می دهد. حکم مزبور در مرحله پژوهشی تایید می‌شود وزارت دارایی تقاضای فرجام می خواهد شعبه چهارم دیوان عالی کشور حکم مزبور را به شرح ذیل نقض می کند: «حکم فرجام خواسته که بر استواری حکم دادگاه شهرستان تهران صادر شده به نحوی که استدلال گردیده مخدوش است زیرا وجوهی که فرجام خواه خود را از شرکت مرکزی با مسئولیت محدود طلبکار دانسته و از اداره تصفیه امور ورشکستگی تهران مطالبه نموده و تقاضای تصدیق طلب دولت را کرده و به عنوان مالیات مورد ادعا قرار گرفته به لحاظ آنکه طلب دولت بابت مطالبات سالهایی بوده که مطابق ماده 30 قانون مالیات بردرآمد و املاک مزروعی مصوب سال 1335 که در سالهای مزبور لازم العمل بوده وزارت دارایی در موقع وصول مالیات و جرایم آن از درآمد و اموال مودیان نسبت به سایر طلبکارها حق تقدم داشته و تغییر وضع امور تجاری مودی و ورشکسته شدن او (هر چند در ماده 58 قانون تصفیه امور ورشکستگی ذکری از حق تقدم دولت در استیفای طلب از دارایی نشده است) سلب حق تقدم در استیفای طلب را از دولت نسبت به اموال ورشکسته ننموده است بنابراین حکم مزبور که بدون توجه به مفاد ماده مذکور و سایر مقررات مربوطه در استواری حکم ابتدایی صادر شده قانونی نبوده و به موجب ماده 559 قانون آیین دادرسی مدنی به اتفاق آرا شکسته می‌شود و رسیدگی مجدد پژوهشی به شعبه دیگر دادگاه استان مرکز رجوع می‌گردد.» با توجه به رای دادگاه‌های شهرستان و استان که متکی به رای هیات عمومی است مسلم می‌گردد که به عقیده آنان چون قانون تصفیه یک قانون خاص است قانون مالیات بر درآمد نمی‌تواند قانون تصفیه را که امری خاص و دارای ترتیب مخصوص است به هم زند بنابراین مطالبات مالیاتی نسبت به دین تاجر ورشکسته عنوان طلب ممتاز را ندارد و باید همانطوری که ماده 522 قانون تصفیه پیش بینی کرده جزء دیون غیرممتازه محسوب و به نسبت طلب کلیه دیان غیرممتازه پرداخت شود. شعبه پنجم دیوان عالی کشور رای دادگاه استان را که وجهاً من الوجوه برای مطالبات مالیاتی نسبت به تاجر ورشکسته حتی بین طلبکاران طبقه پنجم قائل به امتیاز نشده ابرام کرده است ولی شعبه چهارم دیوان عالی کشور که برای مطالبات مالیاتی وزارت دارایی حق اولویت مطلق قائل شده و آن را در درجه اول مطالبات ممتازه قرار داده رای دادگاه استان را نقض کرده است. همین طور شعبه دادگاه استان مرکز دعوی وزارت دارایی را دایر بر اولویت مطالبات مالیاتی بر مطالبات ممتازه دیان ورشکسته رد کرده و شعبه دهم دیوان عالی کشور حکم مزبور را ابرام کرده است. قسمت چهارم- بحث در اطراف حکم عام و خاص و اثبات اینکه ماده 30 قانون مالیات بر درآمد سال 1335 ناسخ ماده 58 قانون تصفیه و ماده 153 قانون مالیات بر درآمد سال 1345 ناسخ آن قسمت از ماده 58 قانون تصفیه که با آن معارض است می‌باشد. رای هیات عمومی راجع به عدم قبول قرار تامین در مورد مطالبات خصوصی اشخاص به عنوان یک طلب ممتاز نمی‌تواند نسبت به قانون مالیات بر درآمد که جنبه نظم عمومی دارد قابل استناد باشد و برای حل موضوع مختلف فیه بین شعبه پنجم و چهارم دیوان کشور باید دید مواد 30 و 153 قانون مالیات بر درآمد و ماده 58 قانون تصفیه کدام عام و کدام خاص است و طبق قواعد فقهی چگونه می توان رفع تعارض کرد. قبلاً لازم می دانم راجع به معنی حکم عام و حکم خاص مختصری بیان نمایم. حکم عام عبارت از حکمی است که تمام افراد قابل انطباق با مفهوم خود را به طریق استقراق فرا گیرد تخصیص عبارت از کاسته شدن عمومیت حکم عام و محدود شدن آن به بعضی از افراد است و این دو. صورت دارد یا ورود حکم خاص بعد از ورود و اجرای حکم عام است و یا بالعکس حکم عام بعد از ورود و اجرای حکم خاص است. در فرض اول یعنی ورود حکم خاص بعد از ورود و اجرای حکم عام قبلاً حکم عام متوجه تمام افراد شده و بعدها به موجب حکم خاص افرادی چند از آن خارج و حکم اولی نسبت به آن افراد نسخ می‌شود. در فرض دوم یعنی ورود حکم عام بعد از ورود و اجرای حکم خاص سه عقیده وجود دارد. عقیده اول بر این است که حکم خاص در بدو امر دایره عموم حکم عام را در افرادی کمتر محدود می نماید. عقیده دوم که از سیدین و شیخ نقل شده بر این است که در چنین صورتی حکم عام ناسخ حکم خاص می‌باشد این عقیده نیز از طرف شادروان استاد Capitant که صیت شهرت او در حقوق مدنی جهانی است به شرح زیر برگزیده شده است. «نسخ ضمنی از تغایر و تضاد بین قانون سابق ولاحق حاصل می‌شود در صورت تدوین قانون جدید مفروض این است که مقنن اراده کرده مقررات عاقلانه وضع نماید نه اینکه دو قانون متضاد تواماً قابل اجرا باشد بنابراین همین که اجرای قانونی موجب شود که قانون دیگر بلااعمال بماند واضح است که قانون جدید اولویت دارد و تنها باید آن را اعمال کرد». “L”abrogation tacite est celle qui ne résulte pas d”un texte exprés, mais de la contrariété de l” incompatibilité qu”il y a entre une loi ancienne et une loi nouvelle. En effet le législateur doit être presume avoir voulu, or donner des choses raisonables. Et il ne serait pas qu” ayant édicté successivement deux lois contraires, il eut entendu prescrire de les appliquer toutes les deux. De ce moment que l”observation de l”une exclut celle de l”autre, il st clair que, dans le conflit, c”est la récente qui l”emporter”. عقیده سوم مبتنی بر توقف است بدین معنی که اگر مرجحات خارجی وجود داشته باشد باید هر یک که مرجح است قبول کرد لذا اگر مرجحات ناسخیت وجود داشته باشد باید حکم عام را ناسخ حکم خاص والاحکم خاص را مختص حکم عام دانست. با توجه به مقیاس و معیار تشخیص حکم عام و خاص باید معتقد شد که قانون مالیات بر درآمد نسبت به حقوق ممتازه پیش بینی شده در آن حکم عام و قانون تصفیه نسبت به حقوق ممتازه مشمول آن حکم خاص است. ماده 30 قانون مالیات بر درآمد سال 1335 و ماده 153 قانون مالیات بر درآمد مصوب سال 1335 که به جای ماده 30 وضع شده و ماده 58 قانون تصفیه به شرح زیر است: ماده 30 در موقع وصول مالیات و جرایم آن از درآمد و اموال مودیان یا ضامن آنها وزارت دارایی نسبت به سایر طلبکارها حق تقدم خواهد داشت. «ماده 153- وزارت دارایی برای وصول مالیات و جرایم و زیان دیرکرد متعلق از مودیان و مسئولین پرداخت مالیات نسبت به سایر طلبکاران به استثنای صاحبان حقوق نسبت به مال مورد وثیقه و مطالبات کارگران و کارمندان ناشی از خدمت حق تقدم خواهد داشت». «ماده 58 قانون تصفیه مقرر می دارد: سایر بستانکارانی که دارای وثیقه اند نسبت به حاصل فروش مال مورد وثیقه در برگ تقسیم حاصل فروش مقدم بر سایر بستانکاران قرار داده می‌شوند. طلبهایی که دارای وثیقه نیست و همچنین باقیمانده طلبهایی که دارای وثیقه بوده و تمام آن از فروش وثیقه پرداخت نشده به ترتیب طبقات زیر بر یکدیگر مقدمند و در تقسیم نامه حاصل فروش اموال متوقف این تقدیم رعایت و قید می‌شود.» طبقه اول- الف- حقوق خدمه خانه برای مدت سال آخر قبل از توقف. ب- حقوق خدمتگزاران بنگاه ورشکسته برای مدت شش ماه قبل از توقف. ج- دستمزد کارگرانی که روزانه یا هفتگی مزد می گیرند برای مدت سه ماه قبل از توقف. طبقه دوم- طلب اشخاصی که مال آنها به عنوان ولایت یا قیمومیت تحت اداره ورشکسته بوده نسبت به میزانی که ورشکسته از جهت ولایت و یا قیمومیت مدیون شده است این نوع طلب در صورتی دارای حق تقدم خواهد بود که توقف در دوره قیومیت یا ولایت و یا در ظرف یک سال از انقضای آن اعلام شده باشد. طبقه سوم- طلب پزشک و داروفروش و مطالباتی که به مصرف مداوای مدیون و خانواده اش در ظرف سال قبل از توقف رسیده است. طبقه چهارم- الف- نفقه زن مطابق ماده 1206 قانون مدنی. ب- مهریه زن تا میزان ده هزار ریال به شرط آنکه ازدواج اقلاً پنج سال قبل از توقف واقع شده باشد و نسبت به مازاد جزء سایر دیون محسوب می‌شود. طبقه پنجم- سایر بستانکاران. چون عقیده سوم در مورد ارجحیت حکمی که متضمن مرجحات است اعم از اینکه عام باشد یا خاص در نظر علما یک عقیده رابحه به شمار می‌آید و دادسرای دیوان عالی کشور معتقد است که جنبه ناسخیت حکم قانون مالیات بر درآمد نسبت به قانون تصفیه مرجح است اینک به ذکر مرجحات آن می پردازیم. برای اثبات رجحان و اقدمیت قانون مالیات بر درآمد باید به هدف مقنن از وضع مالیات و مصرف آن نظر افکند. مقصود از وضع مالیات نیل به هدف های ذیل می‌باشد: اول- حمایت مملکت از دستبرد و گزند ممالک خارجی بدیهی است که اگر وضعیت رزمی و اقتصادی و اجتماعی و اخلاقی کشوری منظم و منسق نباشد در معرض چشمداشت ممالک توسعه طلب می‌باشد و تجهیز مملکت به سلاحهای جنگی و اقتصادی و نیروی اخلاقی منوط به این است که دولت وسایل تهیه آن را داشته باشد و رکن مهم این وسایل امکانات اقتصادی بوده که یکی از عناصر اولیه آن مالیات یعنی کمکهایی است که افراد به دولت می نمایند. هدف دوم از وضع مالیات تامین وسایل برای دولت است تا بتواند وظایف اجتماعی خود را انجام دهد این وظایف در زندگانی پرغوغای امروز رو به فزونی است از این قبیل است تعلیمات عمومی تعلیمات عالیه، بهداشت عمومی، موسسات تعاونی، موسسات اجتماعی، وسایل حمل و نقل، نیروی برق و انرژی، وسایل ارتباطات، بیمارستان ها، دارالایتام ها، موسسات فرهنگی، ادارات دولتی و بلدی و غیره و غیره. هدف سوم- عبارت است از توزیع عادلانه ثروت در بین افراد لازمه فعالیت اقتصادی و اتفاقات غیرمترقب و عوامل دیگر موجب می‌شود که از لحاظ درآمد ملی بین مردم اختلافات بین حادث شود این اختلاف در ثروت اختلافات طبقاتی ایجاد می کند و ایجاد شدن اختلافات طبقاتی موجب می‌شود که نفاق و شقاق بین افراد ملت پیدا شود و رشته اتحاد ملی که بزرگترین رکن حفاظت حیات ملی محسوب می‌شود از هم گسیخته گردد چیزی که موجب تحلیل وحدت در کشوری می‌شود وجود احساسات متضاده از قبیل سرور و اندوه و غیره و اختصاص هر یک از آنها به دسته از مردم به شمار می‌آید در صورتی که اگر سرچشمه احساسات متضاده یکی باشد با بروز موجبات سرور تمام افراد خوشحال و با ظهور عوامل اندوه تمام افراد اندوهناک می گردند در کشوری که اختلافات طبقاتی وجود نداشته باشد وحدت کامل در آنجا حکمفرما خواهد شد بدین معنی که تمام افراد در برخورداری از مسرت و تحمل بلایا شریک و یکسان می‌باشند. برای رسیدن به هدف های سه گانه فوق یکی از عوامل مهم پرداخت مالیات می‌باشند. فلسفه اخذ مالیات مبتنی بر اصول پیوستگی سعادت افراد به سعادت دیگران (Solidarisme) می‌باشد امروز اگر از این فرض علمی (Solidarisme) جز در کتب مذهبی و اخلاقی صحبتی نمی شود ولی سیاستی را که تشریح نموده است پایدار و مورد توجه است اصول و مبادی فرض پیوستگی سعادت افراد به سعادت دیگران از فرض علمی به هم پیوستگی علم الحیات سرچشمه گرفته است در علم الحیات می گویند به هم پیوستگی اثر طبیعی وابستگی اعضای یک موجود با هم و وابستگی تمام موجودات بالنسبه به یکدیگر می‌باشد و از این وابستگی عمل و عکس العمل هر یک از اجزا نسبت به تمامی و عمل و عکس العمل تمامی نسبت به هر یک از اعضا دست می دهد به واسطه به هم پیوستگی اعضای مختلفه هر موجودی با تمامی آن و بالعکس یک همکاری و دستیاری دوجانبه و دائم بین اعضای مختلفه و تمامی آن ها یافت می‌شود و هر قدر کالبد و اعضای موجود ظریف تر باشد این همکاری بیشتر می‌باشد. در مسائل اجتماعی معتقدین به اصل پیوستگی سعادت افراد به سعادت دیگران اصلاح (Solidarisme) هم به آزادی فردی و هم به لزوم همکاری کلیه اعضای جامعه توجه دارند پیروان مسلک اخیر می گویند که این دو قانون با هم متضاد نبوده بلکه با هم جمع و ترکیب می‌گردد و مکمل یکدیگر می‌باشند ولی نباید نیران و شعشه آزادی فردی را که منتهی به فردطلبی Individualisme می‌شود دامن زد بلکه باید سعی کرد قانون دوم را در ذهن افراد رسوخ داد و حتی در مقام طرح تشکیلات عملی قانون برآمد تا بشر مطیع مقررات آن باشد فرض عدالت در فرض علمی به هم پیوستگی یک مفروض کاملاً انسانی است که در مسائل اجتماعی مطمح نظر قرار می‌گیرد زیرا انسان دارای وجدان است و وجدان هم خواستار عدالت است در هر صورت تصویر ذهنی عدالت در جامعه آن را به یک تشکیلات عملی می کشاند که مهم ترین خصیصه آن ایجاد دین اجتماعی برای عموم نسبت به جامعه می‌باشد. زیرا وضعیت هر فردی مرهون جامعه است ارث و بقایایی که از اسلاف به ما رسیده با افزون نمودن آن باید به نسلهای بعدی انتقال داده شود اساس دین اجتماعی هر فرد زنده مبتنی بر برخورداریهایی است که از خدمات افراد معاصر و اسلاف گذشته نصیب او می‌شود ولی ت مام افراد به یک اندازه بدهکار نمی‌باشند زیرا پس از تفاضل قرض و اعتبار آنان به عهده بعضی از آنها فاضلی باقی می ماند که باید به جامعه پردازند و در حقیقت آن دسته مدیونین واقعی به شمار می آیند آن گروهی که دولت به وسیله مالیات طلب خود را از آنان بیشتر دریافت می‌دارد فاقد حق اعتراض می‌باشند و نمی توانند شکایت نمایند که چرا برخلاف عدالت مقدار زیادتری از اموال آنان به اسم مالیات اخذ می‌گردد. میزان دین افراد به جامعه به وسیله مالیات تعیین می‌گردد و وضع مالیات تابع قواعد خاصه ای است تا اخذ آن را با عدالت آمیخته نماید و از جهت اهمیت آن قانونگذاران ممالک مترقی مرجحاتی برای مالیات قائل شده اند مثلاً رسیدگی قضایی در موضوعات مالیاتی سریع تر از مسائل غیرمالی به عمل می‌آید مطالبات مالیاتی یک طلب ممتاز درجه اول به شمار می‌آید قاعده عدم تعدد و تعلیق در مورد مالیات رعایت نمی گردد. در صورت تخلف مودی با وجود فقدان سوء نیت او جریمه مالیاتی اخذ می‌شود جرایم مالیاتی با جرایم جزایی جمع می‌شود و غیره و غیره. در شریعت اسلامی به مساله زکوه یعنی مالیات توجه مخصوصی شده و پرداخت آن در ردیف فرائض اصلی قرار گرفته است در قرآن مجید در موارد عدیده پرداخت آن الزام شده است کما اینکه آیه شریفه می فرماید: (واقیموالصلوات و اتوالزکوه و ارکعوا مع الراکعین) زکوه یکی از عبادات است که اهمیت آن بعد از صلواه در اسلام محرز و محل تردید نیست و چون از ضروریات دین اسلام به شمار می‌آید کسی که ترک آن را حلال بداند واجب القتل است. حضرت علی علیه السلام در خطاب به مالک اشتر دارایی و ثروت را روح و حیات جامعه دانسته اند. از جهت اهمیت اجتماعی زکوه است که شرع مقدس پرداخت آن را مقدم بر هر دینی امر کرده و باید از عین هر درآمدی بلافاصله تادیه شود. در ممالک مترقی برای تفسیر قوانین مالیاتی اصولی در نظر گرفته اند که از لحاظ اهمیت آن ما ذیلاً نقل می نماییم. اصل اول- در قوانین مالیاتی تفسیر باید لفظی و مضیق باشد. “Le principe Fondamental en matiére d” interpretation est le principe de l”interprétation littérale”. اصل دوم – قانون مالیاتی جدید هیچگاه عطف بماسبق نمی شود اعم از اینکه نسبت به قانون سابق اشد باشد یا اخف. “Une dexiéme régle sur l”application des lois fiscales est celle de la nonrétroactivité. Si un tarif est modifié, le nouveau tarif (plus élevé ou moins élevé peut importe) ne s”applique qu”aux faits imposables qui se sont produits après la publication du tarif”. اصل سوم- قوانین مالیاتی جنبه نظم عمومی دارد و قراردادهای خصوصی نمی‌تواند اجرای آن را خنثی نماید. Les lois d”impôt sont d”ordre public. Toute convention ayant pour but de frauder I”impôt est nulle”. اصل چهارم – اصلاحات قوانین مالیاتی به همان نحو که منظور مقنن بوده باید تفسیر شود حتی اگر هم با اصطلاحات قوانین مدنی و تجاری مغایر باشد. “Les termes employés par les lois fiscales doivent être interprétés dans le sens qui y a attaché le législateur, meme si ce sens n”est pas celui qu”ils ont en droit civil, ou en droit commercial”. به علاوه باید دانست که قوانین مالیاتی مانند حقوق عمومی و قوانین اساسی و کیفری در عداد قوانینی است که با نظم عمومی ارتباط کامل دارد و تخلف از آن از جهت اینکه گسلاننده شالوده اجتماعی است هرگز متغیر نمی‌باشد. آیا با اهمیتی که مالیات در تمام شوون مالی و اجتماعی و سیاسی کشور دارد سزاوار است مثلاً مطالبات پزشکان و داروسازان که جزء طبقه مستغنی این کشور هستند مقدم شمرده شود و مطالبات مالیاتی دولت غیر ممتاز قلمداد گردد. قبول اولویت برای طلبهای پیش بینی شده در طبقات دوم و سوم و چهارم و پنجم ماده 58 قانون تصفیه اشکال دیگری ایجاد می کند و آن این است که ماده 30 و ماده 153 قانون مالیات بر درآمد در امور حسبی نیز قابل اعمال نباشد زیرا قانون امور حسبی هم در ماده 226 در تعیین طلبهای ممتازه تاسی به ماده 58 قانون تصفیه کرده و عین آن را در ماده مزبور منعکس کرده است بنابراین قبول اولویت برای دیان طبقه دوم و سوم و چهارم و پنجم تاجر ورشکسته نسبت به وصول مالیات موجب می‌شود که دیان ممتازه طبقات دوم و سوم و چهارم و پنجم ماده 226 قانون امور حسبی نیز نسبت به مطالبات مالیاتی اولویت داشته باشند. علاوه بر این که ارتباط قوانین مالیاتی با نظم عمومی اولویت آن را محرز می‌دارد دلایل و شواهد زیر موید آن است: اول- طرز تنقیح ماده 36 قانون کار1327 مبنی بر «مزد کارگران در عداد دیون ممتازه کارفرما بوده و باید قبل از سایر قروض حتی دیون مالیاتی تامین و پرداخت شود» می‌باشد. زیرا در این ماده قانونگذار لفظ «حتی استعمال کرده «حتی» در لغت عرب به معنی انتهاب و غایت در مکان و زمان می‌باشد و اگر در جمله ای استعمال شود قصد متکلم این است اعلام کند که حکم بعد از لفظ «حتی» با اینکه قاعدتاً نباید داخل در حکم ماقبل از آن باشد مع ذلک مشمول حکم قبل از «حتی» می‌باشد مثلاً وقتی گفته می‌شود «اکلت السمکه حتی راسها» مقصود متکلم این است که بگوید سرماهی را با اینکه ماکول نیست خورده است. در مورد بحث نیز مقنن با استعمال لفظ «حتی» خواسته مقرر دارد که دیون مالیاتی با اینکه از لحاظ اهمیت بر همه دیون اولویت دارد و قاعدتاً نباید دینی مقدم بر آن باشد مع ذلک مزد کارگر بر آن سبقت دارد. با اینکه ماده 34 قانون کارگران ترتیب طبقات ماده 58 قانون تصفیه را به هم زده و مزد کارگر به جای اینکه در طبقه دوم باشد در درجه اول قرار گرفته آیا می توان به ادعای اینکه قانون تصفیه یک قانون خاص است نسبت به ورشکسته بلاتاثیر دانست البته روی موازین عقلی پاسخ منفی است اینک که ماده 34 قانون کار مغیر قانون تصفیه می‌باشد آیا می توان ماده 30 قانون مالیات 1335 را که جزء قوانین دارای خصیصه نظم عمومی است و با جمله ذیل استعمال شده «در موقع وصول مالیات و جرایم آن از درآمد و اموال مودیان یا ضامن آنها وزارت دارایی نسبت به سایر طلبکارها حق تقدم خواهد داشت» در مورد مطالبات مالیاتی مغیر طبقات چهارگانه ماده 58 قانون تصفیه ندانست؟ دوم- دلیل دوم – ماده نوزدهم قانون متمم بودجه مملکتی سال 1314 می‌باشد ماده مزبور به شرح زیر است: «وزارت مالیه برای وصول مالیات و عوارض مال الاجاره و حق الامتیاز و منافع جرایم مربوط به آنها نسبت به سایر طلبکاران مدیونین خود ضامنین آنها حق تقدم خواهد داشت مگر در مواقع ورشکستگی – مقصود از ورشکستگی مذکور در این ماده ورشکسته ای است که قبل از 1313/12/15 ورشکسته و قرار تصفیه بدهی خود را با وزارت مالیه نداده باشد». از این ماده کاملاً استفاده می‌شود که قانون مزبور که یک قانون عام است اصولاً نسبت به مطالبات ممتازه دیان تاجر ورشکسته پیش بینی شده در قانون تصفیه ناسخ می‌باشد ولی چون مقنن نمی خواست قانون مزبور بر مطالبات دیان تاجر ورشکسته حق تقدم داشته باشد عدم نسخ اولویت این قبیل مطالبات از تاجر ورشکسته را به وسیله استعمال جمله «مگر در مواقع ورشکستگی» استثنا کرد ولی نسبت به دیان تاجر ورشکسته بعد از 1313/12/15 اولویت مطالبات مالیاتی را ایفا نمود در این صورت آیا مطالبات دیان تاجر ورشکسته بعد از 1311 را می توان به عذر اینکه مقررات قانون تصفیه حکم خاص تلقی می‌شود و مخصص است بر مطالبات مالیاتی مقدم دانست آیا استعمال جمله «مگر در مواقع ورشکستگی» منحصراً نسبت به دیان تاجر ورشکسته قبل از 1311/12/15 و عدم استثنای اولویت دیان بعد از 1311/12/15 مسلم نمی دارد که نظر مقنن این است که اولویت مطالبات مالیاتی نسبت به دیان بعد از 1311/12/15 محفوظ ماند؟ همین طور در سال 1335 از لحاظ اهمیت فوق العاده مالیات قانونگذار با تدوین ماده 30 قانون مالیات بر درآمد که به طور مطلق استعمال شده طلبهای ممتازه پیش بینی شده در قانون تصفیه را استثنا نکرد تا مطالبات مالیاتی بر کلیه طلبکارها اعم از تجاری و غیرتجاری همان طوری که شعبه 4 دیوان کشور رای داده اولویت داشته باشد. آیا بین دو قانون مالیات بر درآمد که در یکی مقنن حق اولویت یک دسته از طلبکارهای تاجر ورشکسته را با ادای جمله «مگر در مواقع ورشکستگی» تصریح کرده و در دیگری جمله مزبور را حذف نموده تفاوت نمی‌باشد؟ ضمناً متذکر می‌شود که قانون تجارت مصوب اردیبهشت 1311 در باب پانزدهم ورشکستگی در ماده 522 و همچنین مکمل قانون ورشکستگی مصوب 1318/04/24 هر دو مطالبات ممتازه دیان تاجر ورشکسته را پیش بینی کرده است. بنا به مراتب مشروحه فوق الذکر به نظر دادسرای دیوان عالی کشور حق تقدم وزارت دارایی در وصول مالیات بر درآمد تا سال 1337 طبق ماده 30 قانون مالیات بر درآمد سال 1335 مبنی بر «در موقع وصول مالیات و جرایم آن از درآمد و اموال مودیان یا ضامن آنها وزارت دارایی نسبت به سایر طلبکارها حق تقدم خواهد داشت» در درجه اول و از سال 1337 تا سال 1345 با توجه به ماده 34 قانون کار مصوب 1337 دایر بر «مزدکارگران در عداد دیون ممتازه کارفرما بوده و باید قبل از سایر قروض حتی دیون مالیاتی تامین و پرداخت شود» در درجه دوم و از سال 1345 به بعد با توجه به ماده 153 قانون مالیات بر درآمد 1345 مشعر بر «وزارت دارایی برای وصول مالیات و جرایم و زیان دیرکرد متعلق از مودیان و مسئولین پرداخت مالیات نسبت به سایر طلبکاران به استثنای صاحبان حقوق نسبت به مال مورد وثیقه و مطالبات کارگران و کارمندان ناشی از خدمت حق تقدم خواهد داشت» در درجه سوم می‌باشد. دادستان کل کشور –عبدالحسین علی آبادی به اکثریت 31 رای چنین اظهار عقیده می نمایند: رای هیات عمومی دیوان عالی کشور قانون تصفیه امور ورشکستگی مصوب 1318 ترتیب خاصی برای پرداخت دیون ورشکسته مقرر داشته و بستانکاران از ورشکسته را به پنج طبقه تقسیم و حق تقدم هر طبقه را بر طبقه دیگر تصریح نموده و ماده 30 قانون مالیات بر درآمد مصوب 1335 راجع به وصول مالیات و جرایم آن از اموال و دارایی عموم مودیان ناظر به اشخاص ورشکسته که وضع مالی آنها تابع قانون خاصی می‌باشد نبوده و آرای شعب پنجم و دهم دیوان عالی کشور که وزارت دارایی را در مورد وصول مالیات و جرایم متعلق به آن از بازرگان ورشکسته در طبقه پنجم و در ردیف سایر بستانکاران عادی شناخته صحیحاً صادر گردیده و به اکثریت آرا تایید می‌شود. این رای برطبق قانون وحدت رویه قضایی مصوب تیرماه 1328 برای دادگاهها در موارد مشابه لازم الاتباع است.